چنانچه درآمد مشمول مالیات واحد صنفی در مراحل ابراز، حسابرسی مالیاتی و یا قطعیت از حد نصاب یک میلیارد ریال تجاوز کند، این بخشودگی قابل اعمال نخواهد بود.
عباس وفادار – حمید خادم
پاندمی ویروس کووید ۱۹ ضربه‌های شدیدی را به کسب‌و‌کارها وارد کرده و مشاغل مختلف بنا به نوع کسب‌و‌کار خود از این بابت زیان‌هایی متحمل شده‌اند. طبعا دولت نیز بنا به وظیفه خود، بسته‌های حمایتی مختلفی بابت کاهش این آسیب‌ها تدارک دیده که یکی از آنها بخشودگی مالیاتی است.
به موجب جزء (۲) بند (ق) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و رای شورای عالی مالیاتی مربوطه، به منظور حمایت از تولید و صاحبان کسب‌و‌کارهای آسیب‌دیده از کرونا در دو گروه: ۱- واحدهای صنفی با درآمد مشمول مالیات کمتر از یک میلیارد ریال، و ۲- واحدهای تولیدی، علاوه بر معافیت‌های قانونی و بخشودگی و مشوق‌های مالیاتی موجود، از پنج واحد درصد بخشودگی نسبت به نرخهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۱ و ۱۰۵ ق.م.م در عملکرد سال ۱۳۹۹برخوردار می‌شوند.
در بخش اول این نوشتار به تشریح زوایا و شرایط این بخشودگی می‌پردازیم و در بخش دوم آن، به تشریح چالش‌های اجرایی توام شدن آن با بخشودگی و تخفیفهای دیگر از جمله کاهش مالیات بر درآمد شرکت‌های پذیرفته‌شده بورسی (یا فرا بورسی)، تعاونی متعارف و… می‌پردازیم.
بخش اول: تشریح بخشودگی پنج واحد درصدی
همان طور که در بالا اشاره شد، دو گروه از این بخشودگی پنج واحد درصد برخوردار می‌شوند:
گروه اول: واحدهای صنفی آسیب‌دیده از کرونا با درآمد مشمول مالیات کمتر از یک میلیارد ریال
ملاک اعمال این بخشودگی برای واحدهای صنفی با سقف درآمدی یک میلیارد ریال، درآمد مشمول مالیات ابرازی، تشخیصی و قطعی شده عملکرد سال ۱۳۹۹ حسب مورد خواهد بود.
به گزارش جهان صنعت چنانچه درآمد مشمول مالیات واحد صنفی در مراحل ابراز، حسابرسی مالیاتی و یا قطعیت از حد نصاب یک میلیارد ریال تجاوز کند، این بخشودگی قابل اعمال نخواهد بود.
همچنین در مواردی که پس از طی مراحل دادرسی مالیاتی، درآمد مشمول مالیات واحد صنفی کمتر از یک میلیارد ریال شود، این بخشودگی قابل اعمال است.
در واحدهای صنفی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری یا اختیاری اداره می‌شوند (برای محاسبه حد نصاب کمتر از یک میلیارد ریال)، مجموع درآمد مشمول مالیات مشارکت باید کمتر از یک میلیارد ریال باشد.
گروه دوم: واحدهای تولیدی
درآمد کلیه واحدهای تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره‌برداری و یا مجوز، اعم از این‌که دارای پروانه یا مجوز کسب یا تولید باشند یا نباشند، در این گروه قرار می‌گیرند.
بر این اساس و نیز رای شورای عالی مالیاتی ۲۲ اردیبهشت ۱۴۰۰، هر دو گروه بالا، «علاوه» بر معافیت‌های قانونی و تخفیفهای مالیاتی دیگر، مشمول پنج واحد درصد بخشودگی حسب مورد در نرخهای ماده ۱۰۵ ق.م.م در مورد اشخاص حقوقی و ماده ۱۳۱ ق.م.م در مورد اشخاص حقیقی برای مالیات بر عملکرد سال ۱۳۹۹ خواهند شد. اشخاصی که مشمول این معافیت می‌شوند، باید در زمان محاسبه هزینه مالیات (جاری و انتقالی) در صورتهای مالی خود و نیز مالیات قابل پرداخت در اظهارنامه ارسالی، این معافیت را اعمال کنند. از آنجایی که دامنه شمول این معافیت بر اساس درآمد ابرازی مودی است، هزینه‌های برگشتی نیز با رعایت سایر مقررات، از بخشودگی مذکور برخوردار می‌شوند؛ لیکن، این بخشودگی به درآمدهای کتمان‌شده و هزینه‌های غیرواقعی تعلق نمی‌گیرد.
حال این سوال پیش می‌آید که برای شرکت‌هایی که سال مالی آنها با سال شمسی تطابق ندارد و قسمتی از درآمدهای آنها در سال ۱۳۹۹ تحقق می‌یابد، مثلا شرکتی که سال مالی آن منتهی به ۳۱ شهریور ۱۴۰۰ باشد، چگونه این معافیت اعمال خواهد شد؟ در این حالت، به نسبت درآمد مشمول مالیات متعلق به درآمد تحقق‌یافته در سال ۱۳۹۹ امکان برخورداری از این بخشودگی وجود دارد. لذا چنانچه برای تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهایی که در بازه زمانی سال ۱۳۹۹ تحقق یافته است نیاز به تسهیم باشد، مودیان باید از مبانی مناسب تسهیم (از قبیل: مقدار فروش، مبلغ فروش، مبلغ قیمت تمام شده و هزینه‌ها و غیره) با توجه به شرایط فعالیت و وضعیت پرونده مالیاتی و اسناد و مدارک مثبته در دسترس حسب مورد با رعایت ضوابط مالیاتی استفاده کنند.
به موجب قوانین و مقررات مالیاتی، شرط استفاده از این معافیت، تسلیم اظهارنامه مالیاتی خواهد بود. بررسی نرخ موثر مالیات ابرازی صورتهای مالی بارگزاری شده در سامانه کدال که مشمول این معافیت می‌شوند، بیانگر عدم استفاده از برخی مودیان از این معافیت است. لذا برای شرکت‌های تولیدی که از این معافیت در برآورد مالیات در صورتهای مالی استفاده نکرده‌اند، توصیه می شود در اظهارنامه عملکرد سال ۱۳۹۹ خود برای محاسبه مالیات قابل پرداخت، آن را اعمال و به تبع آن مالیات ابرازی را کاهش دهند (طبعا ماخذ تخفیف تبصره ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م به جای خود باقی است). حال اگر به هر دلیلی اظهارنامه مودی بدون اعمال این معافیت (و یا سایر مشوق‌ها و معافیت‌ها) ارسال شده باشد، می تواند در راستای تبصره ماده ۲۲۶ ق.م.م اظهارنامه اصلاحی ارائه دهد یا با استناد به بند ۸ بخشنامه شماره ۲۴/۹۸/۲۰۰ مورخ ۲۱ خردادماه ۱۳۹۸، مودی باید موضوع را به واحد مالیاتی یا هیات‌های حل اختلاف مالیاتی منعکس کرده و درخواست اعمال معافیت را در مبانی تشخیص یا تعیین مالیات داشته باشند. حسابرسان و ماموران مالیاتی ذیربط نیز در هنگام حسابرسی مالیاتی و یا طرح موضوع در مراجع حل اختلاف مالیاتی حسب مورد، باید نسبت به اعمال نرخ صفر و یا هرگونه معافیت، مشوق، تخفیف، ترجیح و نرخ صحیح مالیاتی مربوط اقدام کنند.
بخش دوم: چالش‌های اجرایی توام شدن این بخشودگی با بخشودگی و تخفیفهای مالیاتی دیگر
حال که موضوع معافیت مالیاتی قانون بودجه سال ۱۴۰۰ و ضرورت اعمال آن برای اشخاص مشمول روشن شد، چالش‌های اعمال آن توام با بخشودگی‌ها و مشوق‌های دیگر را بررسی می کنیم. در زمانی که این بخشودگی توام با سایر مشوق‌ها و بخشودگی‌ها باشد، چالش چگونگی اعمال آنها و محاسبه نرخ موثر مالیات بر درآمد مطرح می‌شود.
ابتدا لازم است مروری بر سایر مشوق‌ها، بخشودگی‌ها و معافیت‌ها داشته باشیم:
الف) بخشودگی مالیاتی شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بورسهای داخلی یا خارجی پذیرفته می شود (به اختصار شرکت‌های بورسی/ فرا بورسی)؛ وفق ماده ۱۴۳ ق.م.م، ده درصد (۱۰%) از مالیات بردرآمد شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بورسهای داخلی یا خارجی پذیرفته می‌شود و پنج درصد (۵%) از مالیات بر درآمد شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بازار خارج از بورس داخلی یا خارجی پذیرفته می‌شود، از سال پذیرش تا سالی که از فهرست شرکت‌های پذیرفته شده در این بورسها یا بازارها حذف نشده‌اند با تایید سازمان با نرخ صفر مشمول مالیات است.
ب) تخفیف مالیاتی شرکت‌های تعاونی متعارف؛ وفق تبصره ۶ ماده ۱۰۵ ق.م.م، درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت‌ها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکت‌های تعاونی سهامی عام مشمول بیست و پنج درصد (۲۵%) تخفیف از نرخ موضوع این ماده ( ۲۵ درصد) می باشد.
پ) تخفیف مالیاتی افزایش درآمد مشمول مالیات ابرازی نسبت به سال قبل؛ وفق تبصره ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م، به ازای هر ده درصد (۱۰%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخهای مذکور کاسته می‌شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارائه اظهارنامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است.
آرا و بخشنامه‌های صادره از سوی مراجع مالیاتی در مورد استفاده توامان این معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و تخفیف‌ها در جدول زیر ارائه شده است.
ردیف خلاصه موضوع
شماره بخشنامه/ دستوالعمل تاریخ
۱- رای اکثریت اعضای شورای‌عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۲/۸/۱۳۹۵ درخصوص نحوه اعمال معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی ۳۵/۹۶/۲۰۰ ۰۳/۰۳/۱۳۹۶
۲- نحوه اعمال نرخ ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که مودی توامان مشمول اعمال تخفیف در نرخ موضوع تبصرههای ۶ و ۷ ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم است ۵۱۹/۹۹/۲۰۰ ۰۴/۰۹/۱۳۹۹
۳- ابلاغ نظر شورای عالی مالیاتی در خصوص جزء ۲ بند (ق) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور ۱۲/۱۴۰۰/۲۱۰ ۲۶/۰۲/۱۴۰۰
۴- رفع ابهام از حکم جزء ۲ بند (ق) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور (مبنای محاسبه پنج واحد درصد بخشودگی) ۱۶/۱۴۰۰/۲۱۰ ۰۸/۰۳/۱۴۰۰
حال برای روشن شدن چگونگی استفاده توامان از این معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و تخفیف‌ها بر اساس بخشنامه و ضوابط بالا، توضیحات زیر ارائه می‌شود:
۱- در رای شماره ۱/۲۰۱ مورخ ۲۲ اردیبهشت ۱۴۰۰ شورای عالی مالیاتی (ردیف سوم جدول بالا) بیان شده: «واحدهای تولیدی در سال ۱۳۹۹ علاوه بر معافیت‌های قانونی و بخشودگی و مشوق‌های مالیاتی، برای مالیات بر عملکرد سال ۱۳۹۹، از پنج واحد درصد بخشودگی برخوردار می‌شوند. با توجه به عبارت پنج واحد درصد در حکم مذکور و با اتخاذ ملاک از مقررات ماده ۶۴، تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم که قانونگذار از عبارت واحد درصد استفاده کرده، مراد نرخ بوده است و نه مالیات. لذا حکم مذکور در جز (۲) بند (ق) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور نیز بخشودگی پنج واحد درصد از نرخهای مالیاتی موضوع مواد ۱۰۵ و ۱۳۱ حسب مورد با رعایت مقررات قانونی می باشد.» پس به طور ساده، فرض کنید شرکتی بابت فعالیت‌های تولیدی خود در سال ۱۳۹۹ درآمد مشمول مالیات به مبلغ ۱٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال داشته باشد. طبعا این شرکت مشمول معافیت مالیاتی پنج واحد درصد ناشی از کروناست. اگر هیچ‌گونه بخشودگی و تخفیف مالیاتی دیگری به آن تعلق نگیرد، نرخ موثر مالیات بر درآمد آن از ۲۵ درصد به ۲۰ درصد کاهش می‌یابد و به جای ۰۰۰/۲۵۰ ریال، باید مبلغ ۰۰۰/۲۰۰ ریال مالیات ابراز و پرداخت کند.
۲- بررسی مفاد بخشنامه شماره ۵۱۹/۹۹/۲۰۰ مورخ ۰۴/۰۹/۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی (ردیف دو جدول بالا) بیانگر این است که زمانی که چند معافیت، بخشودگی یا تخفیف نرخ وجود دارد، در محاسبه تخفیف نرخ هر مرحله، مجموع تخفیفهای قبلی باید به نحوی لحاظ شود که در تعیین نرخ موثر نهایی ماده ۱۰۵ ق.م.م، از اعمال تخفیف مضاعف اجتناب به عمل آید. به همین دلیل به موجب این بخشنامه، در صورتی که تخفیف توامان در نرخ موضوع تبصرههای ۶ و ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م به شرکت تعلق می‌گیرد، در محاسبات مالیات باید ابتدا مشوق اول(تبصره ۶ماده ۱۰۵) اعمال شده و سپس تخفیف یا مشوق بعدی (تبصره ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م) بر خالص نرخ مالیات محاسبه شده با اعمال مشوق قبلی تعلق گیرد. به طور ساده، اگر شرکت تعاونی متعارفی همزمان بیش از ۵۰ درصد افزایش درآمد مشمول مالیات ابرازی داشته، طبق ضوابط مالیاتی، نرخ موثر مالیاتی صحیح، ۱۵ درصد (۲۵%-۱۰۰%)× (۵%-۲۵%) خواهد بود و هر گونه استنباط دیگری از جمله این استنباط که نرخ مالیات آن ۷۵/۱۳درصد {۵%-((۲۵%-۱۰۰%)۲۵%)} است، مغایر بخشنامه فوق است.
از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه‌ای که صراحتا نحوه اعمال توامان معافیت مالیاتی پنج واحد درصد ناشی از کرونا موضوع تبصره ۶ بودجه سال ۱۴۰۰ و سه تخفیف و بخشودگی مالیاتی دیگر را روشن کند، صادر نکرده و بخشنامه‌های صادره موضوع را به صورت بیان کلی بیان کرده با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد آرا و بخشنامه‌های مالیاتی بالا و نیز رویه سازمان امور مالیاتی، در شرایط اعمال توامان معافیت‌ها، تخفیف‌ها و بخشودگی‌ها می‌توان نرخهای موثر مالیاتی به شرح جدول زیر را برای اشخاص حقوقی انتظار داشت:
نرخ مـالیـات عـملکرد سـال ۱۳۹۹
مودیان
اشخاص حقوقی تخفیف و بخشودگی متعلق نرخ موثر مالیات بدون افزایش درآمد نسبت به سال قبل نرخ موثر مالیات با فرض افزایش درآمد مشمول مالیات ابرازی به میزان بیش از ۵۰ درصد نسبت به سال قبل
فعالیت تولیدی تبصره جزء ۲ بند ق تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۰ ۲۰%
(۵%-۲۵%) ۱۵%
(۵%-۲۰%)
ناشر بورسی که سهام شناور آنها کمتر از ۲۵% بوده + فعالیت تولیدی تبصره جزء ۲ بند ق تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۰ + ماده ۱۴۳ ق.م.م ۱۸%
(۹۰%*(۵%-۲۵%)) ۱۳%
{۵%-(۹۰%*(۵%-۲۵%))}
ناشر بورسی که سهام شناور آنها بیش از ۲۵% بوده + فعالیت تولیدی تبصره جزء ۲ بند ق تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۰ + ماده ۱۴۳ ق.م.م ۱۶%
(۸۰%*(۵%-۲۵%)) ۱۱%
{۵%-(۸۰%*(۵%-۲۵%))}
تعاونی متعارف + فعالیت تولیدی تبصره جزء ۲ بند ق تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۰ + تبصره ۶ ماده ۱۰۵ ق.م.م ۱۵%
(۷۵%*(۵%-۲۵%)) ۲۵/۱۱
(۷۵%*۵%)-(۷۵%*(۵%-۲۵%))}
اگر چه در این نوشتار سعی شده که موضوع اعمال توامان معافیت مالیاتی پنج واحد درصد ناشی از کرونا موضوع تبصره ۶ بودجه سال ۱۴۰۰ و سه تخفیف و بخشودگی مالیاتی دیگر را با در نظر گرفتن مجموعه قوانین و مقررات مربوط روی نرخ موثر مالیات بر درآمد را به طور شفاف روشن کند، لیکن به نظر میرسد با توجه به اهمیت موضوع و ضرورت شفاف‌سازی آن به خصوص در مورد نرخ موثر مالیات در صورت اعمال توامان تخفیف نرخ تبصره ۷ ماده ۱۰۵ق.م.م و بخشودگی جزء بند ق تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۰ که در مورد اختلاف‌نظر در مورد آن توجه داده شد(۱۵ درصد و ۱۶ درصد)، در مدت زمان محدود باقی مانده تا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و در راستای بند ۳ ماده ۲۵۵ ق.م.م، پیشنهاد می‌شود سازمان امور مالیاتی، موجبات طرح موضوع در شورای عالی مالیاتی را با فوریت در دستور کار خود قرار دهد.
